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Inaplicabilidad del artículo 111 del Código
Orgánico Tributario |
Superintendencia Nacional Aduanera y Tributaria
Gerencia Jurídica Tributaria
División de Doctrina
N° de Consulta.DCR-5-14937-6503
M E M O R Á N D U M
PARA:
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LUZ MARÍA GUAREGUA
GERENTE DE LA ADUANA PRINCIPAL
DE GUANTA – PUERTO LA CRUZ |
DE:
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Gerente Jurídico Tributario (E)
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FECHA:
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14 de Noviembre de 2003
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ASUNTO:
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PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN ESTABLECIDA EN EL
ARTÍCULO 111 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO EN MATERIA DE ADUANAS |
Me dirijo a Usted a fin de dar respuesta a
Memorando N° GAG-1000-DO-02-1900 de fecha 21 de octubre de 2002,
mediante el cual solicitan pronunciamiento de esta Gerencia con
relación a la procedencia de la aplicación de la multa contenida en el
artículo 111 del Código Orgánico Tributario en materia de aduanas,
visto que el contenido del memorando N° GAG-1000-DR-LF-2002-29-08 de
fecha 29-08-02 en el cual se hace referencia a los manifiestos de
importación identificados con los correlativos N° 01-0534, 01-0535,
01-0536, correspondientes al año 2001, indicando que las actas de
reconocimiento de dichos expedientes no indican la aplicación de la
mencionada sanción, el cual se encuentra fundamentado bajo los
siguientes términos:
“En tal sentido, es preciso acotar que para el momento de la
realización de dichas actas, existían divergencias de criterios en
cuanto a la aplicación de dicha multa por parte de los funcionarios
reconocedores”
Al respecto, esta Gerencia se pronuncia en los términos siguientes:
El artículo 111 del Código Orgánico Tributario se encuentra ubicado en
la Sección Tercera del Capítulo II del referido Código, denominado “De
los ilícitos materiales”, el cual se expresa en los siguientes
términos:
“Artículo 111. Quien mediante acción
u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el
artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos
tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de
exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será
sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el
doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
PARAGRAFO PRIMERO: Cuando las ley exija la estimación del
valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no
aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá
sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de
sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación
de otras características relativas a los bienes.
PARAGRAFO SEGUNDO: En los casos previstos en el artículo
186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento
(10%) del tributo omitido.” |
En la configuración de las infracciones materiales
debe necesariamente existir la conducta antijurídica descrita por la
normativa legal así como también un efectivo perjuicio fiscal, no
resultando suficiente para la consumación de las mismas la tentativa
ni la mera trasgresión sino la efectiva lesión al erario público,
razón por la cual son también denominadas de daño.
A diferencia de las infracciones formales, donde la ejecución de la
falta o la realización de la contravención conforman en principio el
arquetipo reprochable, en los ilícitos materiales surgen como
requisitos indispensables para la configuración de la conducta
punible, tanto la existencia de la trasgresión como el resultado
concreto del ocultamiento de la obligación sustancial derivado de tal
accionar; es por ello que reciben el nombre de infracciones
sustanciales.
Conforme a lo expuesto, se encuentra marginada del ilícito material la
etapa preparatoria anterior a la consumación del acto delictivo,
teniendo alcance infraccional sólo en la medida en que exista un
perjuicio fiscal concreto. Dicho de otro modo, si un contribuyente
prepara la estructura antijurídica llevando doble juego de
contabilidad, pero en el momento de exteriorizar la obligación
tributaria se arrepiente y manifiesta con exactitud la misma, no llega
a cometer infracción material.
Vemos entonces que lo que perfecciona el hecho repudiable, no es el
intento de llevarlo a cabo, sino la efectiva perpetración del mismo.
La hipótesis infraccional a que hacemos referencia es la violación a
las normas jurídicas y se encuentra descrita en el propio régimen
sancionador, siendo algunas de las transgresiones típicas las que se
detallan a continuación:
- Presentar una declaración jurada determinativa
inexacta.
- No presentar la declaración jurada determinativa.
- No ingresar al vencimiento fondos retenidos o percibidos.
- Exteriorizar engañosamente la obligación tributaria en una
declaración jurada. |
Obsérvese que en los supuestos mencionados la
trasgresión se perfecciona cuando se ha vencido el plazo para
presentar la declaración y pagar el tributo causado.
Por su parte, el perjuicio fiscal surge cuando la transgresión en
cuestión perfecciones un ocultamiento, imputable a título de culpa o
de dolo, de la existencia total o parcial de la materia imponible (o
lo que es igual, con el no ingreso o ingreso en menor medida del
tributo debido).
De acuerdo con lo expuesto, necesariamente debemos preguntarnos en qué
momento se perfecciona el supuesto de hecho previsto en el artículo
111 del Código Orgánico Tributario, llegando entonces a la simple
conclusión que la trasgresión se perfecciona si una vez vencido el
plazo para pagar el tributo aduanero resultante, el contribuyente dejó
de pagar o pagó incompleto.
Tal y como lo establece el artículo 183 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas “El pago de las contribuciones liquidadas será
hecho en las oficinas receptoras de fondos nacionales, previa la
presentación de la planilla correspondiente, dentro de los cinco (5)
días hábiles siguientes, contados a partir de la fecha de notificación
de la respectiva planilla.”
Significa entonces que una vez efectuado el acto de reconocimiento si
este resulta conforme, el consignatario aceptante, el exportador o su
representante legal procederá a cancelar los gravámenes autoliquidados,
excepto que los mismos hayan sido previamente pagado o garantizados en
el momento de la aceptación de las mercancías, en cuyo caso los
interesados podrán retirarlas o despacharlas de inmediato, tal como lo
dispone el artículo 178 del mencionado Reglamento.
De acuerdo con lo expuesto, esta Gerencia concluye en los términos que
de seguida se expresan:
1. Si el contribuyente se autoliquidó y pago el
tributo resultante, procedería la aplicación de la sanción
contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, si
surge una diferencia o ajuste a la declaración, pues en el
momento del pago se perfeccionó el supuesto de hecho de la
referida norma, es decir, la disminución ilegítima de ingresos
tributarios, considerando para su aplicación la normativa
contenida en el artículo 37 del Código Penal pues como ya se
indicó la figura del allanamiento resulta inaplicable por cuanto
se encuentra establecida en un procedimiento no cónsono con el
que se encuentra establecido en los artículos 49 y siguientes de
la Ley Orgánica de Aduanas.
2. Si el contribuyente no se autoliquidó ni pagó, significa que
cuenta con un plazo de cinco (5) días hábiles siguientes
contados a partir de la notificación de la respectiva planilla
para cancelar el pago de las contribuciones liquidadas, razón
por la cual todavía no se habría perfeccionado la disminución
ilegítima de ingresos tributarios que exige la norma en comento.
Ante tal situación, la detección de la infracción en el acto de
reconocimiento podría ser calificada como una tentativa de
disminuir los ingresos correspondientes a la República pero en
forma alguna se podría afirmar que se verificó tal disminución,
razón por la cual ante tal panorama, resulta improcedente la
aplicación de la sanción contenida en el artículo 111 del Código
Orgánico Tributario.
3. En los casos de control posterior de tributos aduaneros
siempre procedería la aplicación de la sanción ya descrita pues
resulta evidente que el supuesto de hecho de la norma se
perfeccionó. |
En los términos precedentes, queda expuesto el
criterio de la Gerencia sobre los casos sometidos a consulta.
Atentamente,
ABG. CARLOS ALBERTO PEÑA DÍAZ
Gerente Jurídico Tributario (E)
Según Providencia del Seniat publicada en
Gaceta Oficial N° 37.700 de fecha 29 de mayo de 2003
AMC/RV/MEL
P. DIEZ, Humberto, P. COTO, Alberto y J. DIEZ,
Fernando. El Ilícito en la Ley de Procedimiento Tributario Nacional.
Un Enfoque Integral. ERREPAR. Buenos Aires. 2001.pag. 18.
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