Bajo el concepto general de “liberaciones de gravámenes” (llamadas también “franquicias” por diversas normas internacionales) nuestra Ley Orgánica de Aduanas abarcó los diferentes supuestos de exenciones y exoneraciones, tanto de derechos arancelarios como de tasas aduaneras, respetando así el principio de reserva legal que la vigente Constitución previó en su artículo 317 para lo que denominó “exenciones, rebajas u otras formas de incentivos fiscales”. Podríamos afirmar que no existe diferencia sustancial entre los conceptos de exención y exoneración del Derecho Tributario y las liberaciones del Derecho Aduanero (aunque siempre nos ha llamado la atención el hecho de que el artículo 73 del Código Orgánico Tributario haya definido aquellos beneficios como dispensas totales o parciales del pago de la obligación tributaria, lo cual abre la posibilidad de exonerar, por ejemplo, una sanción tributaria de tipo pecuniario, cosa que el Derecho Aduanero no permite). De ahí que las liberaciones aduaneras consistan también en dispensas totales o parciales del pago de gravámenes arancelarios y/o de tasas aduaneras, otorgadas directamente por la ley (exenciones) o por el Poder Ejecutivo en los casos que ella autoriza (exoneraciones).

De las exoneraciones aduaneras cabe destacar una singularidad: su improcedencia (hablando de importaciones) cuando exista producción nacional o subregional sustitutiva. Respecto de las exenciones aduaneras otra singularidad radica en el condicionamiento legal (v. artículo 90, LOA) de tener que adecuarse las mercancías a los fines específicos asignados legalmente a los beneficiarios para poder disfrutar de la dispensa y en la necesidad de cumplir un trámite previo ante el SENIAT (trámite que era propio de las exoneraciones y no de las exenciones) para que sea verificada esa adecuación.

Sobresalen en nuestra legislación ciertas exenciones aduaneras muy peculiares, como sucede con las zonas, puertos y almacenes libres o francos, con el equipaje de pasajeros y tripulantes, con las provisiones de a bordo y con las tiendas libres de derechos (duty free shops). Sin embargo, en cuanto a este aspecto refiere, nuestro Reglamento sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales ostenta algunas notables deficiencias técnicas que destacaremos de seguidas:

1. No haber incluido norma adjetiva alguna sobre las zonas, puertos y almacenes libres o francos, no obstante constituir ellos una variante de regímenes liberatorios reconocidos como tales por la legislación venezolana aplicable (v. gr., por el artículo 89, LOA).

2. Haber considerado al régimen de equipaje de pasajeros y tripulantes (Título III, artículos 120 y ss.) como una variante distinta a las liberaciones de gravámenes del Título I, pese a que el artículo 103 de la Ley reglamentada indicaba lo contrario.

3. Haber incluido el régimen de Provisiones de a Bordo en el Capítulo V del Título II (artículos 109 y ss.), o sea, dentro de “otros” regímenes aduaneros especiales, cuando se trata de un claro régimen liberatorio, tal como lo definió el art. 109 del mismo Reglamento.

4. Haber calificado el régimen de tiendas libres de impuestos (duty free shops) como una categoría de almacenes aduaneros (artículos 98 y ss.), cuando esas tiendas no involucran un régimen suspensivo, sino uno liberatorio en el cual las mercancías se nacionalizan y pueden ser objeto de disposición al enajenarse y entregarse inmediatamente a los compradores en la misma zona primaria.

5. Haber acogido el concepto impropio de “Reposición con Franquicia Arancelaria”, siendo que las franquicias son una variedad de liberaciones, mientras que la reposición configura un régimen aduanero económico en el cual la obligación de pago es objeto de “remisión”, y nunca de exención o exoneración.

Sirva lo hasta ahora dicho como exordio a la siguiente pregunta:

¿Deben los gravámenes aduaneros exentos o exonerados incrementarse al valor aduanero de las mercancías a fin de determinar la base imponible del IVA?

El SENIAT piensa que sí, y para ello se apoya en el artículo 21 de la Ley que establece el IVA, según el cual la base imponible de este impuesto será el valor en aduanas de los bienes de importación gravados “más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación”. Se apoya también el SENIAT en el artículo 46 del Reglamento de la misma Ley, donde se indica que en las importaciones de mercancías exentas o exoneradas totalmente del pago de derechos aduaneros, pero no del IVA, este se calculará sobre el valor en aduanas más los tributos, recargos y similares y demás gastos que correspondan, incluyéndose los gravámenes que se hubiesen generado de no existir dichos beneficios.

En efecto, el SENIAT estima que tanto en las exenciones como en las exoneraciones aduaneras, por ser ellas dispensas de la obligación de pago, hay causación de los gravámenes aduaneros generales establecidos en el Arancel, lo cual hace accionar el aludido artículo 21 en tanto se trata de tributos causados con motivo de la importación que, como tales, deben formar parte de la base imponible del IVA. Es así como tal criterio ha sido aplicado a tres situaciones distintas:

- A las importaciones de productos originarios y procedentes de los países que integran la Comunidad Andina;

- A las importaciones de productos originarios y procedentes de países con los cuales el nuestro ha celebrado convenios sobre preferencias arancelarias, y

- A las importaciones de productos originarios o procedentes de cualquier otro país, cuando a esos productos les sea aplicada una exención o exoneración de gravámenes aduaneros.

Considero, sin embargo, que han debido sopesarse en este tema tan importante algunos elementos de juicio que en forma muy sintetizada se exponen a continuación:

Primero: Respecto de los países que integran la Comunidad Andina, el SENIAT considera que el artículo 72 del Acuerdo de Cartagena consagra una “dispensa de pago”. Pero este artículo expresa que “El Programa de Liberación de bienes tiene por objeto eliminar los gravámenes y las restricciones de todo orden que incidan sobre la importación de productos originarios del territorio de cualquier País Miembro”. Ahora bien, todos sabemos que dicho Programa de Liberación tuvo por objeto suprimir la tarifa arancelaria en un proceso anual, lineal y automático que hace muchos años culminó y que dio pie a que mercancías que antes eran de importación gravada pasasen finalmente a catalogarse como no gravadas (proceso por eso llamado de “desgravación”). El mencionado artículo 72, pues, ya fue cumplido y los gravámenes o tarifas arancelarias han quedado eliminados permanentemente para las importaciones de cualquier producto originario y procedente de los respectivos países. Por lo demás, esa eliminación beneficia a cualquier importador de esos productos (las liberaciones o dispensas, por su naturaleza, han de ser excepcionales, según lo asoma el artículo 133 de la Constitución). Resulta, en síntesis, un verdadero despropósito afirmar que en el supuesto examinado estamos ante una dispensa. La dispensa aduanera exige, primero que todo, actividad o régimen en condición legal de sujeción y, luego, la gravación concreta que sólo será posible si la mercancía está sometida a una tarifa; de ahí que si esa tarifa no existe porque fue eliminada, tampoco existirá nada a dispensar, pues ¿Cómo puede concebirse una exención o una exoneración aduanera bajo un régimen de no sujeción o para un producto no gravado? (Aclaramos que en materia aduanera existen actividades y operaciones no sujetas al pago de gravámenes aduaneros y que, en cambio, siendo la importación una operación que sí está sujeta a ese pago, dentro de ella coexisten mercancías gravadas y no gravadas; algunas veces la no gravación atiende a la naturaleza general de la mercancía -independientemente de su origen y procedencia- y otras a su origen y procedencia -independientemente de aquella naturaleza; la dispensa, en cambio, puede obedecer a un destino particular que se dará a la mercancía o a las condiciones especiales del beneficiario).

Segundo: En relación a los países con los cuales se han celebrado convenios sobre preferencias arancelarias, es necesario analizar la naturaleza jurídica de cada convenio, pues en algunos casos podría igualmente tratarse de reducciones o eliminaciones permanentes de la tarifa que convertirían las mercancías en desgravadas o no gravadas y, por consiguiente, no estaríamos propiamente ante una liberación, tal como lo hemos afirmado en el párrafo anterior. Si, en cambio, se tratase de medidas temporales de reducción o supresión tarifaria, sujetas en tal virtud a renovación o prórroga (que es lo que ocurre con los llamados “acuerdos de complementación” y otras negociaciones de corte similar), es mi criterio que tampoco en esos casos podría hablarse de dispensa, liberación, exención o exoneración, pues estaríamos entonces en presencia de una suspensión, vale decir, de una medida que al cesar en sus efectos por vencimiento de su término de eficacia o por acuerdo entre las partes, haría accionar automáticamente, a falta de renovación, la tarifa total o parcialmente suspendida. (Debemos aclarar que la figura aduanera de la suspensión tarifaria está consagrada en nuestra legislación muy bien diferenciada de la liberación, tal como lo podemos notar en los artículos 4º, numeral 9 -en cuanto a supresión temporal de la tarifa del Arancel- 30, último párrafo, 114, 115 y 116 de la Ley Orgánica de Aduanas).

Tercero: Por último, en cuanto a las dispensas o liberaciones en sí, independientemente del país de origen o procedencia de las mercancías, considero que el criterio sustentado por el SENIAT con apoyo en el artículo 21 de la Ley del IVA tampoco es válido, ya que esta norma no refiere, como equívocamente lo ha manifestado dicho Ente, a “tributos que se causen”, sino a “TRIBUTOS… Y OTROS GASTOS QUE SE CAUSEN”. Como se ve, una premisa esencial de la norma es que debe tratarse de gastos, vale decir, de sumas efectiva y realmente erogadas o pagadas, lo cual, por lo demás, es de una lógica contundente si nos atenemos a la condición de impuesto real que posee el IVA, que lo hace accionar precisamente al producirse un valor agregado. Nos preguntamos ¿Cómo una suma que no se ha pagado -por haber quedado exenta o exonerada- puede implicar un gasto o, a todo evento, un valor agregado? Por supuesto que el artículo 46 del Reglamento de la Ley del IVA pretendió zanjar el punto a favor del criterio del SENIAT (recordemos que fue el mismo SENIAT quien preparó el proyecto respectivo), pero en forma por demás antijurídica, pues no sólo dicha norma modificó la letra, el espíritu, el propósito y la razón del artículo 21 reglamentado, sino que invadió una materia que, como la atinente a la base imponible de los tributos, es y era de estricta reserva legal, si nos atenemos a la admonición que consta en el numeral 1 del artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

Autor: Marco Antonio Osorio Ch.

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