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 Tal como se había comentado en entregas pasadas de este Boletín,
continuaremos poniendo en evidencia cómo una ley especial, pese a sus
implicaciones con la materia aduanera, prescindió en forma sensible de
la legislación aduanera, no estableció coordinación con ésta e
irrespetó las instituciones aduaneras. Vimos anteriormente aspectos
relacionados con los hechos imponibles, con la temporalidad de los
mismos, con la no sujeción y con las exenciones; corresponde a esta
entrega el análisis de la base imponible y de los bienes de consumo
suntuario. Para este artículo se trabajará con la reforma de la Ley
que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta
Oficial Nº 38.263 del 1º de septiembre de 2005.
…5.- Con Respecto a la Base Imponible.-
Nos indica la ley especial aquí analizada que “Cuando se trate de la
importación de bienes gravados por esta Ley, la base imponible será el
valor en aduanas de los bienes, más los tributos, recargos, derechos
compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros
gastos que se causen por la importación…” (Ver artículo 21)
Esta definición de base imponible nos obliga a formularnos una serie
de preguntas relacionadas con las instituciones aduaneras involucradas
día a día en el tráfico de importación que se realiza a través de
nuestras aduanas; veamos:
- Las exenciones y las exoneraciones.- Como sabemos, según lo dispone
el artículo 73 de nuestro Código Orgánico Tributario, las exenciones y
las exoneraciones son “dispensas”, totales o parciales, del pago de la
obligación tributaria. En tal sentido, dispensar es “eximir de una
obligación, o de lo que se quiere considerar como tal” (3ª acepción de
la palabra en el Diccionario de la Lengua Española de la Real
Academia, Vigésima Segunda Edición, 2001). Teniendo claros estos
conceptos tenemos que afirmar que al estar presentes una exención o
una exoneración, en materia aduanera efectivamente el gravamen tendría
que haberse causado, pues de lo contrario no habría nada que
dispensar. Así, al traerse unas mercancías a nuestro territorio y de
no mediar una exención o exoneración, se tendrían que cancelar los
gravámenes aduaneros, pues es justamente la dispensa la que exime del
pago de la obligación aduanera-tributaria causada. Este análisis,
reiterado y pacíficamente aceptado, ha llevado a nuestras aduanas a
pretender cobrar (y la mayoría de las veces con éxito) el Impuesto al
Valor Agregado sobre el tributo o porción causada y liberada a través
de estos mecanismos. Para este fin se basan en que el artículo 21 de
la Ley especial nombrada establece “…y otros gastos que se causen por
la importación…”; y como en el caso de una exención o exoneración el
gravamen se causa (aunque su pago se encuentre dispensado) hay que
tomarlo en cuenta para el cálculo de este tributo especial.
Sin embargo, creemos que tal concepción es errada y contraria a lo
señalado en la propia Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado:
si bien es cierto que en una exención o exoneración el impuesto se
causa, lo que nos dice el artículo 21 de la Ley aquí analizada, es que
lo que se tiene que causar es el “gasto”, y no el gravamen en sí. De
realizarse una operación de importación y causarse un gravamen que no
tengo que cancelar o pagar por mediar una exención o exoneración,
necesariamente tendríamos que decir que no se causó ningún gasto, dado
que no hubo (en relación a ese gravamen) erogación del patrimonio de
ese importador a la República o Fisco y, por vía de consecuencia, se
encontraría fuera de la base imponible que señala el artículo 21 de
marras. Es por demás lógico el razonamiento que aquí expresamos dado
que lo que trata de regular la Ley de este impuesto especial es el
Valor Agregado, y si efectivamente ese gasto no se generó, no habría
nada que agregar al valor de las mercancías.
- Mercancías originarias de la Comunidad Andina.- Como es bien sabido
por todos nosotros, las mercancías que sean originarias y procedentes
de los países miembros de la Comunidad Andina, no pagan derechos de
importación, dado que ya ha llegado a feliz término el programa de
liberación inicialmente programado (salvo en el caso de Perú, que aún
es objeto de desgravaciones). Ese hecho ha llevado a pensar a nuestra
Administración Aduanera que las desgravaciones totales o parciales
propias de la Comunidad configuran una dispensa y, por los
razonamientos que constan en el punto anterior, se debería de cobrar
el IVA (de hecho se cobró durante un buen tiempo) sobre el total del
gravamen aduanero establecido para terceros países y desgravado para
los otros países miembros. Este cobro trajo como consecuencia las
Resoluciones 594 y 677 de la Secretaría General de la Comunidad
Andina, donde se ordenó a Venezuela suspender la aplicación del
criterio antes examinado.
Sin embargo, pensamos que la Administración Aduanera y Tributaria
olvidó por completo nuestros acuerdos de integración andina; veamos:
El Acuerdo de Cartagena fue incorporado a nuestra legislación interna
según Ley Aprobatoria publicada en la Gaceta Oficial Nº 1.620
Extraordinario de fecha 1º-11-73, y estableció como uno de sus
objetivos esenciales el facilitar la participación de los Países
Miembros en el proceso de integración regional con miras a la
formación gradual de un mercado común latinoamericano, para lo cual
fue diseñado un “Programa de Liberación del Intercambio Comercial”.
Dice, en efecto, el artículo 71 del Acuerdo:
“El Programa de Liberación tiene por objeto eliminar los gravámenes y
las restricciones de todo orden que incidan sobre la importación de
productos originarios del territorio de cualquier País Miembro”.
Ese Programa de Liberación, a tenor de lo indicado por el artículo 75,
“será automático e irrevocable y comprenderá la universalidad de los
productos, salvo las disposiciones de excepción establecidas en el
presente Acuerdo, para llegar a su liberación total en los plazos y
modalidades que señala este Acuerdo…”
Lo hasta aquí expuesto nos permite concluir que el régimen jurídico
arancelario vigente para la Comunidad Andina de Naciones está hoy
caracterizado por la ausencia absoluta de gravámenes a la importación,
pues progresivamente esos gravámenes fueron reduciéndose en un régimen
legal de desgravación hasta que, finalmente, desaparecieron por
completo, cumpliéndose así el mandato de eliminación o supresión
ínsito en el Programa de Liberación del Intercambio Comercial
delineado en el Acuerdo de Cartagena. Esa supresión o eliminación
significa, sencillamente, que NO EXISTE TARIFA ARANCELARIA alguna
aplicable a las importaciones de bienes originarios de los países
andinos. Por consiguiente, no cabe hablar aquí de un régimen de
exención o exoneración de gravámenes arancelarios, ya que tanto la
exención como la exoneración presuponen la existencia de una
operación, actividad o bien gravados con gravámenes o sujetos a una
cuota o tarifa impositiva: cuando esa operación, actividad o bien no
se encuentran gravados mal puede decirse que ellos gozan o pueden
gozar de una exención o de una exoneración, ya que estas figuras
demandan el previo nacimiento de la obligación tributaria, cuyo pago o
cumplimiento es precisamente lo que se dispensa mediante ambos
beneficios fiscales.
Constituyendo las exenciones y exoneraciones regímenes que afectan el
principio de generalidad del tributo, ellas han de tener carácter
excepcional y, por ende, no pueden tener cabida en un sistema que,
como el de la Comunidad Andina de Naciones, conlleva como
característica básica y universal la de no gravación, lo que significa
que cualquier importador, independientemente de sus condiciones
intrínsecas, del destino de los bienes y del lugar del territorio
aduanero nacional donde se encuentre, está sometido -sin necesidad del
acto administrativo previo que en nuestra legislación aduanera es
requerido para acceder a las exenciones y exoneraciones- al mismo
tratamiento de no sujeción a gravámenes aduaneros cuando importa algún
producto originario y procedente de la subregión andina.
Por las mismas razones, en el caso específico de las importaciones
originarias y procedentes de los países andinos no es dable hablar de
gravámenes aduaneros que se causan o generan, puesto que si esos
gravámenes ya no existen por haber sido eliminada o suprimida
legalmente la tarifa arancelaria, será imposible entonces que se
puedan configurar jurídicamente. Como es lógico, si no existe
causación o nacimiento del derecho arancelario tampoco existirá la
obligación tributaria de pago del mismo, y si no existe esta última
obligación, menos aún podrá haber dispensa de ese pago mediante
exenciones o exoneraciones. Conclusión: no es procedente ni lícito
agregar a la base imponible del IVA los gravámenes ordinarios de
importación imperantes para terceros países, pues para dicha Subregión
no existe régimen tarifario aduanero y, en consecuencia, en ella no se
causan gravámenes arancelarios ni estos, por ende, pueden ser objeto
de exenciones o exoneraciones.
Similares comentarios tendríamos que formular para los otros Acuerdos
o Tratados firmados y suscritos por nuestra República, donde se han
otorgado desgravaciones o preferencias arancelarias (G-3, MERCOSUR,
entre otros) y que hoy en día se aplican con cobro del IVA sobre esa
porción de gravámenes ordinarios de importación imperantes para
terceros países, pero no para los miembros de esos Acuerdos o
tratados. ¡Completamente inaceptable!
- Mercancías bajo permiso MEIV.- A nuestro territorio se pueden
importar vehículos desarmados o partes y piezas de los mismos,
destinados a ser ensamblados por determinadas empresas inscritas para
tal fin, según la Nota Complementaria 3 del Capítulo 87 del Arancel de
Aduanas, en el Ministerio de la Producción y el Comercio (sic),
gozando de una tarifa especial de 3% y no de la general que es del 35%
ó del 15% según el tipo de vehículo. Es lo que se conoce con el nombre
de Material de Ensamblaje Importado para Vehículos (MEIV).
Pues resulta que estas empresas al obtener el permiso MEIV realizan
sus importaciones cancelando sólo el 3% de gravámenes aduaneros; pero,
para el caso del IVA, algunas aduanas (hay que reconocer que no todas)
toman en cuenta, para la base de cálculo, el gravamen completo del 35%
ó del 15%. La Administración Aduanera ampara esa medida en la creencia
de que dicho MEIV es una exoneración y, bajo los lineamientos
expresados al comienzo de este artículo, habría que cobrar la
totalidad sobre el impuesto causado. Reproducimos en este punto lo
expresado anteriormente sobre las exenciones y las exoneraciones. Sin
embargo, creemos que tal discusión ha quedado terminada con el
reciente Arancel de Aduanas, donde de manera categórica y tajante
dicha Nota Complementaria 3 del Capítulo 87 expresó: “…estará sometida
a una tarifa ad valorem de tres por ciento (3%)”. Ya no cabe hablar de
una exoneración y mucho menos pretender que se ha causado una tarifa
del 35% ó 15%, cuando el instrumento por excelencia para establecer
las tarifas en materia aduanera, nos dijo que la misma era de 3%. La
propia Administración puso fin (repetimos: creemos!!) a la retahíla de
cobros ilegales de IVA sobre porcentajes superiores al 3%.
- Otros Gastos que se Causan.- El artículo 21 aquí analizado, nos
expresa que formarán parte de la base de cálculo del impuesto a Valor
Agregado “otros gastos que se causen por la importación”. Pero
observamos con estupefacción cómo, en cambio, nuestra administración
no agrega a la base de cálculo de este impuesto los gastos que se
originan por la utilización obligatoria del Agente de Aduanas, los
gastos de almacenaje, los gastos obligatorios de verificación en
origen (cuando estaba vigente), entre otros. Evidentemente, son gastos
que se causan con motivo de la importación. Claro está, la
incorporación de los mismos a la base de cálculo del IVA traería como
consecuencia un control posterior por parte de nuestra Administración
Aduanera y Tributaria, dado que muchos de estos gastos se realizan
sólo después que nuestras aduanas emiten la orden de salida a las
mercancías, orden que exige el pago o garantía de lo adeudado con
motivo de la importación. Recordamos que son conductas igualmente
reprochables tanto el tratar de recaudar más impuestos con irrespeto a
nuestras normas e instituciones, como el dejar de hacerlo cuando la
ley así lo ordena.
6.- Con respecto a los Bienes del Consumo Suntuario.-
Nuestra Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado fijó en su
artículo 61 una alícuota adicional del diez por ciento (10%),
calculada sobre la base imponible correspondiente a las importaciones
(entre otras operaciones generadoras del impuesto) de determinados
bienes ahí mencionados. Veamos con un ejemplo el irrespeto a las
instituciones aduaneras y la improcedencia, por vía de consecuencia,
del cobro de esta alícuota adicional. Tomemos el numeral 1 de ese
artículo:
“(omissis)…1. Vehículos o automóviles de paseo o rústicos, con
capacidad para nueve (9) personas o menos, cuyo precio de fábrica en
el país o valor en aduanas, más los tributos, recargos, derechos
compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros
gastos que se causen por la importación, sean superiores al
equivalente en bolívares a treinta mil dólares de los Estados Unidos
de América (US $ 30.000,oo)”.
Si hacemos una somera revisión de nuestro Arancel de Aduanas, nos
podemos dar cuenta que en el Capítulo 87 es donde se clasifican los
vehículos, pero que en ninguna partida o subpartida del mismo vamos a
encontrar los tales “Vehículos o automóviles de paseo o rústicos”. Se
trata pues de una denominación extra-arancelaria que, como se
entenderá, no la pueden aplicar los técnicos reconocedores en las
aduanas. ¿Cómo sabe un reconocer en una aduana si un vehículo es de
paseo o no? ¿A los fines del Arancel de Aduanas interesa que el
vehículo sea de paseo o rústico, o interesarán otras características
como la función que cumplirá, el número de pasajeros, su cilindrada,
etc.? Para determinar si un vehículo es de paseo o no se necesitará un
control posterior y determinarse SUBJETIVAMENTE, respecto de todos y
cada uno de los importadores, la utilización que vayan a dar al mismo.
¡Esto es algo asombroso! Desconocieron por completo los estudiosos que
prepararon la Ley que regula el IVA, los principios de elaboración de
nuestro Arancel de Aduanas, principios que han llevado a superar una
nomenclatura que clasificaba las mercancías por su fin o destino (una
mercancía podía ser susceptible de indefinidas clasificaciones según
el uso al que fuese destinada) para reemplazarla por otra que trata en
lo posible de clasificar la mercancía por lo que es, por sus
características intrínsecas.
La mayoría de las observaciones realizadas en este trabajo y en el
anterior han sido dadas a conocer oportunamente a nuestra
Administración, se han puesto en evidencia desde la primera Ley que
establecía este impuesto, pero no se han tomado en cuenta; prueba de
esto es la última reforma de esta Ley, ya publicada en Gaceta Oficial,
con repetición de los mismos errores comentados. No hay peor ciego que
el que no está consciente de su ceguera.
Autor: Marco Antonio Osorio Uzcátegui
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