La Constitución Nacional señala en su artículo 70, que las asociaciones cooperativas, en todas sus formas, son medios de participación y protagonismo del pueblo en el ejercicio de su soberanía social y económica.

Lo que antecede no sería más que un inútil saludo a la bandera, si tras esta declaración no hubiese un desarrollo legislativo firmemente dirigido a convertir esta afirmación en tangible realidad. Tal es el caso de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, en cuyo artículo 16 señala que «No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley: …. Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de créditos o empresas regidas por el Decreto N° 5.555 con Fuerza de Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 5 de esta Ley, e igualmente las realizadas por las instituciones bancarias de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión, los fondos de retiro y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo, las bolsas agrícolas, así como la comisión que los puestos de bolsas agrícolas cobren a sus clientes por el servicio prestado por la compra de productos y títulos de origen o destino agropecuario.» (subrayados nuestros). Dicho artículo tiene un Parágrafo Unico que dice: «en concordancia con lo establecido en el artículo 29 de esta Ley, la no sujeción implica únicamente que las operaciones mencionadas en este artículo no generarán el Impuesto al Valor Agregado.
Las personas que realicen operaciones no sujetas, aún cuando sea con carácter exclusivo, deberán soportar el traslado del impuesto con ocasión de la importación o compra de bienes y la recepción de servicios gravados. Igualmente deberán soportarlo cuando, en virtud de sus actividades propias y según sus contrataciones con particulares, estén llamados a subrogarse en el pago de una operación gravada, o, cuando, tratándose de sociedades de seguro y reaseguro, paguen los montos asegurados conforme a las pólizas suscritas.»

El menos avezado de los lectores puede percibir que la Ley en cuestión establece que las operaciones realizadas por las operaciones cooperativas no estarán sujetas al pago del IVA, pues, como lo dice el trascrito Parágrafo Unico, «la no sujeción implica únicamente que las operaciones mencionadas en este artículo no generarán el Impuesto al Valor Agregado».

Pero a pesar de que le letra de la Ley parece clara, e innecesaria por ociosa cualquier interpretación, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) considera que:

«1.- Cuando las Asociaciones Cooperativas importen, adquieran bienes o reciban servicios deberán soportar el pago del Impuesto al Valor Agregado.»

«2.- Cuando las Asociaciones Cooperativas vendan bienes o presten servicios como parte de las actividades propias de su objeto o giro específico para dar cumplimiento a los fines que le son propios, no deberán cobrar el Impuesto al Valor Agregado» (División de Doctrina Tributaria. Consulta DCR-24894).

De esta manera, se consuma una voltereta interpretativa que contradice claramente el espíritu, propósito y razón del texto constitucional, arremete contra la Ley del IVA y coloca a las cooperativas en una situación inferior a la establecida para las compañías y sociedades anónimas, amén de generar serias sospechas sobre la competencia técnica de quienes responden las consultas que, sobre la materia jurídica, elevan los particulares al SENIAT.

¿Qué sentido tiene la existencia del texto constitucional citado y el artículo 16 trascrito si al final las cooperativas deben satisfacer el IVA como cualquier hijo de vecino? ¿Qué significa para la División de Doctrina Tributaria la no sujeción? ¿Sujetos y no sujetos deben pagar por igual? ¿Puede existir traslación entre el sujeto activo y el pasivo de la relación jurídica-tributaria? Cuando una cooperativa efectúa una importación y se le obliga a pagar el IVA ¿Es esto una traslación del impuesto o un pago?.

Como es sabido, existe traslación del impuesto cuando la carga del tributo se desplaza desde un contribuyente de derecho (de iure) a otro contribuyente (de facto), quien en definitiva es quien soporta el tributo. Como puede notarse, la traslación opera entre sujetos pasivos y nunca entre el activo y los pasivos. El sujeto activo exige, en virtud de su poder de imperio, la satisfacción de los tributos establecidos en la ley y el sujeto pasivo realiza el pago para extinguir la obligación.

En el caso de las importaciones efectuadas por sociedades cooperativas se configura una relación jurídica-tributaria entre un solo sujeto activo (el Estado) y un solo sujeto pasivo (la cooperativa consignatario aceptante). Cualquier satisfacción tributaria que realice la cooperativa a favor del Estado será un pago y no una traslación, pues, como ya hemos visto, se requiere más de un sujeto pasivo para que pueda operar el fenómeno de la traslación.

No estando las cooperativas sujetas al pago del IVA, por inequívoco mandato del artículo 16 de la Ley que establece ese impuesto y no pudiendo existir traslación entre Estado y sujeto pasivo, podemos concluir que en sano derecho las cooperativas no están obligadas a pagar el IVA con motivo de las importaciones por ellas realizadas.

Autor: Carlos Asuaje Sequera

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